Роль государства в развитии малого предпринимательства может рассматриваться в двух направлениях:

создание общих условий для функционирования бизнеса в стране, в том числе бизнеса в его малых формах;

содействие малым предприятиям (в том числе и прежде всего в отношении приоритетных для определенного периода времени малых предприятий отдельных отраслей) и поддержка в целях их лучшей адаптации в сложившихся хозяйственных условиях и стимулирования развития.

В рамках первого направления традиционно рассматриваются такие важнейшие формы общего воздействия на экономику, как:

- антимонопольное законодательство страны, которое должно гарантировать экономическую свободу всем и каждому конкретному предпринимателю, поощрять конкуренцию, защищать потребителя(Этот аспект в статье рассматриваться не будет. Основы антимонопольного законодательства в России заложены федеральным законом "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках (март 1991 г.) и последующими поправками и дополнениями к нему);

- налоговая система, которая может способствовать развитию бизнеса, а может и препятствовать в зависимости от ее целей и задач.

В рамках второго направления обычно представляют сложившуюся систему государственной поддержки малого бизнеса во всех ее проявлениях, анализ ее состояния и действенности.

С учетом цели нашего исследования будем исходить из того, что общая стратегия государства по анализируемой проблеме общеизвестна и зафиксирована в программных документах по приоритетному развитию инновационного и наукоемкого бизнеса (и особенно его малых форм). Наша задача - оценить практические усилия государства по реализации данной стратегии и наметить наиболее важные зоны возможной оптимизации.

Оценку и анализ общих условий функционирования бизнеса в Российской Федерации (с позиции малого научного предприятия - МНП) начнем с характеристики и оценки налоговой системы страны. Выбор системы налогообложения (совокупности взимаемых в установленном порядке налогов и сборов) зависит от формирования модели национальной рыночной экономики. Историческая эволюция привела к формированию двух моделей рыночной экономики:

либеральная. Незначительное вмешательство государства в экономику, низкие налоги, минимальное количество льгот. Поддержка только беднейших слоев населения (США, Англия, Франция и др.);

В социально-ориентированная. Большая степень государственного регулирования, государственный патернализм для широких слоев населения, высокие налоги (Германия, Голландия, Норвегия, Швеция, Япония и др.).

Выбор той или иной модели определяет налоговую емкость (налоговое бремя, налоговый гнет, налоговый пресс). Из перечисленных показателей налоговое бремя на макроуровне представляет обобщающий показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества (определяется как отношение общей суммы взимаемых налогов к величине совокупного национального продукта и показывает, какая часть произведенного общественного продукта перераспределяется в результате действия бюджетных механизмов).

В таблице 1 показана величина налогового бремени по странам G7.

Для сравнения приведем информацию о величине налогового бремени по России в 2001 году. Налоговые поступления в консолидированный бюджет составили 21,6% к ВВП (в 2000 году -24,1%). Включая взносы на социальное страхование-28,3% (в 1997 году показатель был равен примерно 48%)(- Миляков Н.В. "Налоги и налогообложение": курс лекций. - М., Инфрма-М, 1999 ).

Сравнивая (приблизительно, учитывая временные различия) на макроэкономическом уровне показатели налогового бремени России со странами G7, трудно оценить их. Особенно после значительных усилий Правительства по снижению налогового бремени, которые приходятся именно на 2000-2002 годы (снижение ставки подоходного налога и введение его "плоской" шкалы, ликвидация отдельных мелких налогов - транспортного, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурного назначения; снижение ставки отчислений в дорожный фонд, ставки налога на прибыль с 35 до 24%). Но не будем излишне оптимистичными.

Поступление налогов в бюджетную систему и во внебюджетные фонды (демонстрирующее столь "низкий" уровень налогового бремени на макроэкономическом уровне) - это еще и показатель собираемости налогов. Точнее сказать, доля "законопослушных" налогоплательщиков, чье налоговое бремя существенно выше, а в среднем получается вполне приемлемо (так как налоговое бремя многих и многих потенциальных налогоплательщиков равно нулю. Средняя сумма исчисленного подоходного налога на одного индивидуального предпринимателя по данным МНС РФ составила в 2000 году около 1,1 тыс. рублей (!), что может означать его годовой доход в 9 тыс. рублей, а в месяц не более 800 рублей. Подобных примеров много - см. например, опубликованные налоговые декларации претендентов на выборные должности), И по всей видимости именно поэтому нет другого аспекта экономики, который подвергался бы столь серьезной критике, как система налогообложения в Российской Федерации.

На микроуровне для конкретного налогоплательщица налоговое бремя показывает долю дохода, которая отчуждается в бюджет и внебюджетные фонды. Мировой опыт свидетельствует, что изъятие 30-40% дохода - тот порог, за пределами которого начинается процесс. сокращения деятельности (или уход в "тень"). Если забирается более 40% доходов налогоплательщиков, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе.Для иллюстрации в таблице 2 приведены данные по конкретному налогоплательщику: малому предприятию "Центр НЛП-технологий" сферы "наука и научное обслуживание" (ОКОНХ 95400).

Таблица 1

Доля налоговых доходов государств G7 в ВВП (налоговое бремя)

Таблица 2

Доля налоговых платежей по ООО "Центр НЛП-технологий" в % к выручке от реализации услуг научного характера

Из представленных в таблице 2 данных видно, что (в случае отсутствия льгот) шкала налоговых и приравненных к ним изъятий дохода налогоплательщика располагается в диапазоне 40-50% и, естественно, не стимулирует на увеличение объемов производства. Однако с учетом присутствия льгот и явной тенденции на снижение общей налоговой нагрузки отметим, что рост выручки в 2002 году (9 месяцев) составил 270 % к годовому обороту 2000 года по данному предприятию.

Но вернемся непосредственно к цели нашего исследования и попытаемся идентифицировать факторы развития малых научных предприятий с точки зрения трансформации существующей системы налогообложения. В таблице 3 приведены данные экспертов TACIS СМЕРУС("Налогообложение МСП в России" // Отчет в рамках проекта TACIS СМЕРУС 9803 "Поддержка малого предпринимательства". Август 2001), касающиеся основных претензий представителей малого бизнеса к существующей системе налогообложения.

Тезаурус основных причин (связанных с налогообложением), усложняющих работу предприятий малого бизнеса (по состоянию на август 2001 г.)

Теперь обратимся непосредственно к анализу систем налогообложения малого бизнеса, сформировавшихся с 1992 года. В настоящее время в России действует три системы налогообложения малых предприятий:

общеустановленная система (до 1999 года регламентируемая Федеральным Законом от 27.12.91 г. "Об основах налоговой системы в РФ"; с 01.01.1999 г. введена в действие 1 часть Налогового Кодекса, статьи которого определяют виды налогов и сборов, взимаемых на всех уровнях системы: федеральной, региональной и местной. С 1 января 2001 года введена в действие II часть Налогового Кодекса РФ, представляющая собой, по сути, сборник инструкций по отдельным налогам: глава 21 "Налог на добавленную стоимость", глава 22 "Акцизы" и т.д. С 01.01.2002 г. введена в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций", вызвавшая огромное количество возражений и споров. Обратим внимание: раздел 8 данной части Кодекса предназначен для специальных налоговых режимов (для поддержки и развития отдельных приоритетных отраслей или групп предприятий), Сегодня раздел включает главу 26 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей ". А начиная с 01.01.2003 года, вступают в действие главы, посвященные особым режимам налогообложения малого бизнеса: Глава 26" "Упрощенная система налогообложения" и глава 26(3) "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (налоговые режимы, предусмотренные главами 26(2) и 26(3) вводятся в действие согласно Федеральному Закону N 104-ФЗ от 24 июля 2002 года));

упрощенная система налогообложения в форме единого налога, введенная Федеральным Законом от 29.12.1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (с 01.01.2003 г. согласно главе 26(2) Налогового Кодекса РФ, введенной в действие Федеральным Законом РФ от 24.07.2002 г. N 104-ФЗ);

единый налог на вмененный доход (ЕНВД) для определенных видов деятельности в соответствии с федеральным Законом от 31.06.1998 г. N148- ФЗ "О едином налоге на вмененный доход" (с 01.01.2003 г. согласно главе 26(3) Налогового Кодекса РФ).

Алгоритм выбора системы налогообложения представлен на рисунке 1. Из него видно, что переход на общепринятую и упрощенную систему налогообложения малыми предприятиями осуществляется на добровольной основе. Однако третья система налогообложения (ЕНВД) обязательна для определенных видов деятельности. На рисунке 2 показан удельный вес налоговых поступлений от малых предприятий, использовавших различные налоговые системы в 2001 году. Обратим внимание, что подавляющее число малых предприятий выбрало общепринятую (общую для крупных, средних и малых предприятий) систему налогообложения и очень ограниченное количество - упрощенную (примерно 3% малых предприятий)(Система вмененного налога в нашем исследовании не рассматривается, поскольку в списке сфер деятельности, попадающих под ее действие, "наука и научное обслуживание" не значится).

Подробно описывать общепринятую систему налогообложения, одинаковую для промышленных, нефтяных, газовых и прочих гигантов и для малых предприятий с числом работающих 1-5 человек, нет необходимости. Очевидно, что малые предприятия (в том числе сферы "наука и научное обслуживание") массово используют данную систему от безальтернативности. Сформулируем основные причины, побуждающие к этому:

- система более стабильна, отработана;

- ниже налоговые платежи в сравнении с упрощенным вариантом системы налогообложения (в редакции Федерального Закона N 222 от 29.12.1995 г.);

- система бухгалтерского учета и требования к отчетности позволяют сформировать информационную систему, удовлетворяющую требованиям потенциальных инвесторов, кредитных учреждений (что весьма важно для научных предприятий);

- существует (существовала) система льгот, позволяющих снизить налоговую нагрузку.

Анализ выявил признаки, по которым малые предприятия (с точки зрения налогосбережения) могли бы перейти на упрощенную систему в редакции закона N 222-ФЗ.

Зависимость между уровнем рентабельности и "выгодностью" различных систем налогообложения представлена на рисунке 3, из которого ясно, что при уровне рентабельности менее 50% упрощенная система налогообложения становится экономически невыгодной. (Напомним, средний показатель рентабельности по малым предприятиям сферы "наука и научное обслуживание" по результатам работы за 2000 год составил только 5,9 %, хотя это и выше чем в целом по малому бизнесу -3,1%).

  1. Предприятия должны иметь определенную структуру себестоимости (высокий уровень материальных затрат и относительно низкий на оплату труда)(При определении совокупного дохода (вариант налогооблагаемой базы при упрощенной системе налогообложения) исключаются из валового дохода отдельные статьи расходов - в частности материальные расходы. Расходы па оплату труда не исключаются). Зависимость между долей материальных затрат в структуре себестоимости продукции предприятия и его чистой прибылью при различных системах налогообложения представлена на рисунке 4. Характер прямых на рисунке 4 показывает: упрощенная система налогообложения невыгодна для предприятий, у которых доля материальных затрат в структуре себестоимости продукции относительно невелика. Например, для предприятий науки и научного обслуживания, основной вклад в себестоимость которых вносят расходы на оплату труда (см. таблицу 4, рисунок 5).

Рисунок 4. Зависимость между долей материальных затрат в структуре себестоимости продукции предприятия и его чистой прибылью при различных системах налогообложения(Коровкин В.В., Кузнецова Г.В. "Практика налогообложения малых предприятий. - М.: "Издательство ПРИОР", 1998, стр. 144.)

Среднемесячная начисленная заработная плата работников малых предприятий в 2000 году (руб.)

Официальная заработная плата малых предприятий науки и научного обслуживания в среднем на 40 % выше, чем в целом по предприятиям малого бизнеса и уступает только заработной плате работников отдельных отраслей промышленности: топливной, алюминиевой, химической и др. Что касается структуры себестоимости, то согласно данным официальной статистики структура затрат на исследования и разработки, представленная на рисунке 5, показывает высокий удельный вес затрат на оплату труда - 37,6%, В случае конкретного предприятия ООО "Центр НЛП-технологий", на показатели которого есть ссылки в работе, удельный вес расходов на заработную плату еще выше -51,5 %. Такая или подобная структура себестоимости продукции малых предприятий сферы "наука и научное обслуживание" дает основание предполагать большую налоговую нагрузку на эти предприятия: фонд оплаты труда служит налоговой базой для единого социального налога, максимальная ставка которого составляет 35,6%

Далее коснемся проблемы налогового льготирования предприятий малого бизнеса. В нашем случае речь о сфере "наука и научное обслуживание" при общеустановленной системе налогообложения. Налоговые льготы для МНП могут быть прямыми и косвенными. Прямые - это льготирование собственно предприятий малых форм (в основном вне зависимости от вида деятельности. Непосредственно для предприятий сферы "наука и научное обслуживание" специальных льгот нет). Косвенные - льготирование вида деятельности (НИОКР) для стимулирования спроса на услуги малых предприятий сферы "наука и научное обслуживание". Очевидно, что это взаимосвязанный процесс: стимулировать научные предприятия только за счет их малых размеров недостаточно, необходимо стимулировать спрос на их услуги, делая НИОКР привлекательными для предприятий- заказчиков.

С точки зрения прямых налоговых льгот, трансформация общеустановленной системы налогообложения за последние годы (после вступления в действие части II НК РФ) осуществляется, на наш взгляд, в направлении выдавливания малых предприятий, понуждения их перехода на специальный режим налогообложения - упрощенную систему. В качестве аргументов, подтверждающих данное утверждение, приведем попарные сравнения, представленные в таблице 5.

Подчеркнем, что само упоминание малого предприятия исчезло из содержания статей Налогового Кодекса. Более того, в соответствии с п. 1 ст. 1 Налогового Кодекса РФ (ранее понятие малого предприятия и критерии к его отнесению были сформулированы в Федеральном Законе от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". С введением главы 25 НК РФ (часть II) закон утратил силу, а 25 глава "Налог на прибыль организаций" такой нормы не содержит) законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах. Федеральный закон "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (в настоящей или будущей редакции) не является налоговым законом, принятым в соответствии с положениями Налогового Кодекса РФ. И поэтому для целей налогообложения (в части содержащихся в нем налоговых льгот) его положениями нельзя руководствоваться.

Относительно косвенных льгот - стимулирование НИОКР в контексте налогового законодательства. По мнению специалистов(Устинова Я.И. "Учет. и налогообложение НИОКР", Бухгалтерский учет, N 18, 2002 г., с. 22.), налогообложение и бухгалтерский учет НИОКР крайне осложнены отсутствием соответствующего бухгалтерского стандарта и несовершенством норм действующего налогового законодательства. Так, существует необходимость определения понятия НИОКР для целей бухгалтерского учета и налогообложения (базой может служить п. 1 ст. 769 ГК РФ и п. 1, 2 ст. 262 НК РФ (часть II)); создание регламентированного порядка отражения НИОКР на счетах бухгалтерского учета (обычно в российской практике опираются на ПБУ "Учет долгосрочных инвестиций" от 30.12.93 N 160 и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"; что в случае неудачи - а лишь 10% НИОКР, как свидетельствует практика, дают положительный результат - исказит структуру баланса и дезориентирует пользователя финансовой отчетности).

 

До вступление в действие части II НК РФ /После вступление в действие части II НК РФ

Упрощенный состав квартальной и годовой отчетности/Сложные, многостраничные отчетные и налоговые декларации

Отчетный период - квартал/Различный по видам налогов

Отсутствие авансовых платежей (по факту по окончанию отчетного периода)/Авансовые платежи. Периодичность зависит от размера выручки

Ускоренная амортизация основных средств (дополненная положениями из Федерального Закона "0 государственной поддержке малого предпринимательства в РФ")/Единые для всех методы начисления амортизации

Существенные налоговые льготы по налогу на прибыль (в части капитальных вложений, налоговых каникул)/Налогообложение на общих основаниях

Справедливости ради отметим, что существуют и позитивные изменения: затраты на НИОКР могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли..До 01.01.2001 г. в соответствии с пп.1 п.2 "Положения о составе затрат", затраты на НИОКР в себестоимость продукции не включались. После 01.01.2002 г. со вступлением в силу гл. 25 НК РФ ситуация принципиально изменилась. Затраты на НИОКР признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль (пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ). После завершения работ и подписания акта приемки-сдачи затраты на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет (при условии использования НИОКР в производстве или реализации). Но далее ст. 262 НК РФ содержит достаточное количество ограничений и исключений, что затрудняет использование предоставленных налоговых послаблений.

Результаты нашего исследования дают веские основания считать, что современная трансформация общеустановленной налоговой системы в России не создает благоприятных условий для развития малых научных предприятий, понуждая их к смене налогового режима. Это было бы вполне логично, если бы была разумная альтернатива. Вместе с тем, в общеустановленной системе заложена основа для стимулирования НИОКР в стране, но она, на наш взгляд, нуждается в прояснении, доработке и соответствующем оформлении.

Полагаем, что нет смысла подробно останавливаться на действующей упрощенной системе налогообложения в редакции закона N 222-ФЗ от 29.12.1995 года в силу ее многочисленных недостатков и крайней непопулярности. Тем более что уже принята федеральным Законом от 24.07.2002 года N 110-ФЗ глава 26(2) "Упрощенная система налогообложения", которая вступит в действие с 01.01.2003 года. Однако краткий сравнительный анализ двух этих систем, по-видимому, не помешает (рисунок 6).

Рисунок 6. Сравнение упрощенной системы налогообложения в редакции Федерального Закона N 222-ФЗ и главы 26(2) Налогового Кодекса РФ

Представленные на рисунке 6 попарные сравнения, безусловно, свидетельствуют о существенном прогрессе упрощенной системы в редакции статьи 26(2) Налогового Кодекса РФ. Под ее действие попадают 100% малых предприятий сферы "наука и научное обслуживание" (по критерию численности ранее только 59,4%). Изложение содержания главы проще, понятнее, определеннее, хотя существуют ссылки на другие разделы и главы Кодекса. Использование системы способно снизить административные расходы (на ведение учета и формирование отчетности). Система налогосберегаема (размер налогового бремени, например, по 000 "Центр НЛП-технологий" за 9 месяцев 2002 года в пересчете снизился бы с 27,8% ДО 19%)

Правда, у системы остался один существенный недостаток: ее использование лишает предприятие информационной базы современного бухгалтерского учета и не позволяет формировать отчетность в соответствии с российскими и международными стандартами. Это неприемлемо для малых предприятий сферы "наука и научное обслуживание" в случае поиска иностранного инвестора или заказчика, а также в случае укрупнения бизнеса и возврата к общеустановленной системе (в сети Интернет новую систему уже называют "ловушкой ", способной загнать бизнес в рамки только внутреннего потребления).

Малый бизнес и господдержка. Она базируется на Федеральном Законе N 88-ФЗ от 14 июня 1995 года "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Система поддержки действует на федеральном, региональном и местном уровнях. Ведомством, на которое возложены задачи реализации федеральных, координация региональных и местных программ продержки предпринимательства является Министерство по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства (МАП).

Федеральный уровень. Основной инструмент господдержки на этом уровне - федеральные программы развития и поддержки малого бизнеса. В каждой федеральной программе отражаются государственные приоритеты в области малого бизнеса. Основные направления мероприятий федеральных программ представлены на рисунке 7.

На региональном и местном уровне поддержкой малого предпринимательства занимаются подразделения МАП России и некоторых других федеральных органов власти. Действует 71 территориальное управление МАП России. В 11 регионах нет специализированного органа. Реализация мероприятий по поддержке осуществляется через региональные программы развития (в 73 субъектах РФ программы разработаны, в 6-в стадии разработки, в 10- отсутствуют).

Финансирование программ федерального, регионального и местного уровней (в соответствии со ст. 7 п. 3 и ст. 8 п. 2 Федерального Закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации") осуществляется ежегодно за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов РФ и средств местных бюджетов. Объем обязательных ежегодно выделяемых средств указывается в расходной части бюджетов отдельной строкой. Финансирование осуществляет Федеральный фонд поддержки малого предпринимательства, в субъектах Федерации - региональные фонды. Финансовые показатели региональных программ представлены в таблице 6. Государственная поддержка развития малого предпринимательства осуществляется и через многие другие организации (коммерческие, некоммерческие, общественные, организации инфраструктуры и т.д.). Структуры поддержки малого предпринимательства представлены в таблице 7.

Рисунок 7. Основные направления федеральных программ поддержки малого предпринимательства

Таблица 6

Финансовые показатели региональных программ поддержки и развития малого предпринимательства субъектов Российской Федерации

Распределение объектов поддержки предпринимательства в регионах крайне неравномерно: отсутствие в одних и "перенасыщенность" в других. В данной связи, по нашему мнению, заслуживает внимания вывод, который в той или иной мере прослеживается 6 различных публикациях(См. например, Левинский А. "Кем регионы богатеют" II Известия от 24 сентября 2002 г.): поддержка малого бизнеса и активность в этой сфере зависит от личной позиции представителей региональной власти и объектов государственной поддержки от общего качества корпоративного управления в регионе. Об этом же свидетельствует расчет корреляционной зависимости между количеством малых предприятий сферы "наука и научное обслуживание" в федеральном округе и качеством корпоративного управления в нем, по данным Ассоциации менеджеров России (рисунок 8 и таблица 8). Так, рейтинг управленческих команд говорит о том, что наиболее профессиональные менеджеры сосредоточены в трех регионах: в Москве (относительный балл качества управления 3,63), в Приволжском федеральном округе (3,22), Уральском (3,04). Коэффициент корреляции Спирмена, рассчитанный по данным таблицы 8, равен 0,87, что свидетельствует о тесной связи двух исследуемых факторов.